文/段巧林冠农天沣物产有限责任公司
自2017年7月财政部颁布修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)以来，各企业自2021年1月1日起已全面执行该准则。在实施过程中，由于企业对会计准则的理解差异及对业务细节把握的不同，收入确认方式呈现多样化。这些不同的确认方式直接关乎财务报表的编制，进而对公司的财务信息准确性产生深远影响。特别是上市公司，若对收入确认方式的理解存在偏差，不仅会损害其信息披露的准确性和真实性，还可能对公司的公众形象造成不良影响。
收入确认的具体条件和要求
新收入准则将收入的确认细化为五个步骤：
合同各方承诺将履行各自义务：确保合同中约定的责任和义务得到双方认可和承诺;
合同明确各方的权利和义务：确保合同中对双方的权利和义务有清晰的界定;
合同有明确支付条款：合同中应包含关于支付时间和金额的具体约定，以便成为收入确认时的依据;
合同具有商业实质：合同的执行将对企业的未来现金流产生影响，如改变其风险、时间分布或金额;
企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回：这表示企业对于收取合同对价的合理预期得到了增强，从而支持收入的确认。
这些条件共同构成了收入确认的基础，以确保收入的真实性和可靠性。
贸易公司通过购销商品或服务实现盈利，其常见方式有二：一是利用低价采购与高价销售之间的差价获取利润，即采用总额法确认收入;二是通过为供应商和客户提供服务，收取相应的手续费，此方式则采用净额法确认收入。然而，这两种盈利方式在财务收入确认上引发了不少争议，争议的核心在于风险的承担以及商品控制权的归属等问题。
“总额法”或“净额法”收入确认依据案例分析
案例一：HRYY关于公司及相关责任人员收到青岛证监局警示函的公告。
警示函内容：2022年3月31日，HRYY公司披露《关于前期会计差错更正的公告》，将医药原料贸易业务的收入确认政策由总额法修正为净额法，违反了《上市公司信息披露管理办法》(证监会令第40号)第二条、第三条和《上市公司信息披露管理办法》(证监会令第182号)第三条、第四条的相关规定。公司董事长、总经理XXD，财务负责人HLP对前期会计差错负有主要责任。
在此案例中，HRYY公司的子公司自2020年8月起涉足医药原料贸易业务。业务初期，公司基于承担商品主要风险的判断，采用全额法确认收入并相应结转成本，以此为基础编制财务报表。然而，随着业务的深入，公司对医药原料贸易业务进行了重新审视，这次审视不局限于合同的法律形式，更深入业务实质。结合新收入准则的相关条款，公司重新评估了其在业务中的角色和责任。具体考虑因素包括：公司是否承担按合同条款向客户提供商品的主要责任，是否在商品转让前后承担了存货风险，以及是否拥有自主定价权。综合评估后，公司认为在医药原料贸易业务中，它实际上并未在商品转让前后承担主要风险。出于谨慎考虑，并采纳了专业机构的建议，公司决定对上述医药原料贸易业务采用净额法确认收入。
从此案例中不难看出，在决定商品收入采用总额法还是净额法确认时，需综合考虑多个关键因素：公司是否承担按合同条款向客户提供商品的主要责任，在商品转让前后是否实际承担存货风险，以及公司是否拥有自主定价权。
然而，实际业务操作的复杂性往往超出准则的简洁描述。某些业务情形可能极为错综复杂，使得判断标准并非几个简单条款就能明确。
企业采用“总额法”或“净额法”收入确认的现状
案例二：关于对ZX会计师事务所(特殊普通合伙)及SJB、ZHW采取出具警示函措施的决定。
警示函内容：2023年4月，*ST雪发披露《关于前期会计差错更正的公告》，将部分供应链业务收入确认政策由总额法更正为净额法，并对2021年度等会计差错进行追溯调整。公司针对上述业务采用总额法确认收入，不符合企业会计准则相关规定。你们在公司2021年年报审计项目(ZX财审2022S01073号)中，未恰当评价公司煤焦、钢材相关业务收入确认会计政策的合理性，未识别出公司相关业务收入采用总额法确认收入存在错报，上述情形不符合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条和《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、第二十九条的规定。
为更严谨地执行新收入准则，经过审慎研究，公司对获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征的供应链业务收入确认方法由“总额法”更正为“净额法”。
案例三：宁夏证监局关于对宁夏XBCY采取出具警示函行政监督管理措施的决定。
警示函内容：你公司于2023年4月6日披露关于更正会计差错的公告称，2022年末，公司全资子公司对供应链贸易业务进行重新梳理，发现2022年度部分供应链贸易业务的收货地点与交货地点相同，在交易过程中对商品的控制权具有瞬时性，不完全符合采用总额法确认收入的条件。为更加客观、准确地披露会计信息、反映公司经济业务实质，将2022年度上述供应链贸易业务的收入确认方法由“总额法”调整为“净额法”。
根据上述案例二与案例三不难看出，企业在收入确认方式上也存在疑虑。尽管从业务的商业实质出发，这些案例似乎都满足了案例一中所提出的三个条件，但由于收入确认原则的不确定性以及对会计准则理解的差异，企业在实际操作中仍面临诸多挑战。出于对收入的谨慎确认原则，以避免高估收入，企业在最终的信息披露过程中不断更正。会计师事务所在面对各种“可能”未取得控制权，“可能”属于代理业务的复杂情况下，即便取得控制权但具有“瞬时性”的特点时，往往倾向于选择净额法进行收入确认。同时，企业在观察到其他公司在同类业务中出现的“差错更正”以及监管部门发出的各种警示函后，也更加倾向于采用净额法来确认收入。
根据中国证券监督管理委员会会计部编撰的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2020)》中关于收入的明确指导，企业在评估特定商品转让给客户之前是否控制该商品时，不能仅凭合同签订的先后顺序来判断。若贸易公司在商品转让给客户前已实际控制该商品，即便控制时间极短(瞬时性)，也视为已取得相关控制权。从客户视角看，贸易公司作为其供应商，负有提供商品的主要责任，尽管贸易公司可能因商品质量问题而向其供应商追责，但并不免除其承担的主要责任。
因此，在此逻辑下，案例二与案例三采用总额法确认收入是更为合理的选择。然而，出于“谨慎性”原则考虑，而选择了净额法。
若因过度秉持谨慎性原则，在不确定情境下，基于审计怀疑而对收入采用净额法确认收入，虽未高估收入，但其“宁可错杀一千也不放过一个”的做法，会大大降低贸易企业的积极性。在遵循企业会计准则的前提下，对于具有商业实质且满足总额法确认条件的业务，若仅因各种“可能性”就采用净额法确认收入，或对前期差错因“可能性”而更正，何尝不是一种错报?在当前透明的市场环境下，贸易企业的业务开展已属不易，同时还需面对多重困境，如激烈的市场竞争、成本攀升、融资难等，这些问题制约了贸易企业的发展潜力和竞争优势，值得我们深入反思。
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