文/王瑞洁连云港香海湖城市发展有限公司
随着我国经济结构的调整与转型，应对金融风险成为国家的一项重要任务。2013年3月31日，应中国人民银行指导，中国支付清算协会牵头成功启动了非银行支付机构网络支付清算平台(简称“网联平台”)的试运行。中国人民银行2017年发布的银支付〔2017〕209号文《关于将非银行支付机构网络支付业务由直连模式迁移至网联平台处理的通知》要求，自2018年6月30日起，所有银行账户相关的网络支付业务都必须通过网联平台进行，这要求包括微信和支付宝在内的所有第三方支付机构全面接入网联平台，结束了原有的直连模式。这一变革标志着第三方互联网支付行业进入新时代，预示着行业将以全新的“网联模式”向前发展，结束了以往的混乱无序状态。
网联模式下的会计核算
网联模式下，网联平台以中间清算机构的身份，专门服务于涉及银行账户资金收付的第三方业务，发挥着清算职能;第三方平台则作为买卖双方的代收代付中介，执行支付职能;而银行作为金融机构，承担着最终支付与收款的职责。在此模式下，所有涉及银行账户收付的支付业务都将通过网联清算平台进行清算处理。对于不涉及银行网络支付业务的第三方支付，则无需接入网联平台，可直接在第三方平台上完成。
随着国内互联网及电商业务的迅猛发展，第三方支付行业也迅速崛起。然而，目前该行业在会计核算方面存在明显不足。由于缺乏统一且标准的会计制度，第三方支付业务的会计核算还存在诸多问题。首先，缺乏统一的行业会计制度指导，导致不同企业的会计人员主要依赖个人实务经验和对相关会计准则的理解来处理业务，这使得同类会计业务在不同企业的核算存在差异，进而造成第三方支付业务涉及的交易双方和支付企业之间的会计核算混乱。其次，这种核算差异进一步削弱了不同企业间相关数据的可比性，降低了会计信息的质量，最终对会计信息的使用者产生了不利影响，并可能误导其决策。
在网联模式启动后，第三方支付行业将经历巨大变革，步入新的发展阶段，传统“直连”模式下的会计核算研究将不再适用。在网联模式下，第三方支付业务将逐渐规范化，其快速发展将带来大规模的第三方支付会计核算需求。这一快速发展将推动第三方平台应用服务的创新，拓展服务范围将带来更多的参与场景。未来，不仅购销业务，企业的其他业务也将倾向于通过第三方支付平台完成支付。因此，从买方角度研究第三方支付业务的会计核算具有重要意义。国内第三方支付行业的主要巨头包括支付宝、财付通及银联。我们将以支付宝为例，探讨涉及的各方(中介方、卖方、买方)在第三方支付业务中的会计核算，并提出了相应的科目设置建议。
网联模式下会计核算建议及分析
支付宝是中国目前最大的第三方支付平台之一，致力于提供简单、安全、快速的支付解决方案。该公司成立于2004年，始终将信任视为产品和服务的核心。旗下拥有独立品牌支付宝和支付宝钱包。自2014年第二季度起，支付宝成为全球最大的移动支付厂商之一。2018年6月底，支付宝接入网联清算平台，支付流程发生重大变化。当前模式下，消费者在网络购物并准备付款时，支付宝会首先收到付款请求，然后自动向网联发起协议支付。网联将交易信息保存到数据库后，转发付款请求给付款银行。银行在消费者账户内扣除相应款项，并回执给网联确认成功。最后，网联通知支付宝并传输相应数据，完成整个交易过程。通过对支付宝第三方支付业务的交易实质分析，可以设置以下科目。具体分析如下：
设立“其他货币资金—支付宝”明细科目。在支付宝这一第三方支付平台(如淘宝、天猫等)进行交易的买卖双方都必须注册专用账号。通常情况下，为了方便交易，双方会预先存入一定金额到支付宝账户中。这些资金可以自由在支付宝和银行账户之间转移，具有较强的流动性，但并非银行存款或现金。根据《企业会计准则讲解2010》，可以将买卖双方存入支付宝中的资金归入“其他货币资金”科目，并设置“其他货币资金—支付宝”明细科目，用于核算这部分资金。随着支付宝第三方平台推出余额宝，客户通常会将闲置资金存入余额宝，以获得短期收益。余额宝每日向客户支付利息，其资金可根据2017年3月最新修订的“CAS22—金融工具的确认和计量”规定确认为交易性金融资产，并设置对应的明细科目“交易性金融资产—余额宝”进行会计核算。考虑到余额宝每日确认并支付利息，以及公允价值变动损益的每日核算，会增加会计工作量。为简化相关工作并提高成本效益，建议将余额宝每日获得的利息直接计入“投资收益”，并建议以月度周期进行确认与核算。
完善第三方支付平台核算及风险防范的建议
网联清算平台的建立在监管和企业层面都具有重要的现实的意义。对于监管而言，央行能够准确掌握资金支付的整个链条，有效防止偷税、漏税等违法行为。对企业而言，更透明的监管为其资金安全提供了有力的保障。该平台可以视为一个高度独立的第四方清算服务金融平台，通过网联的统筹规划，巧妙整合第三方市场资源，维持市场良好秩序。在为第三方支付行业注入新活力的同时，也推动了该行业的规范化发展。随着社会的进步和“无现金”社会的推进，第三方支付不再局限于支付功能，而有望转变成综合的金融平台。未来，通过产品创新和场景创新，第三方支付将在更广泛的范围普及。
面对这一趋势，建立一套完善的税收会计制度对第三方支付发展至关重要。然而，目前我国市场上各参与方在第三方支付业务的会计核算方面缺乏统一且有效的指导，导致业务确认、计量和报告存在不完善之处。这将带来一系列消极影响：首先，不同的会计处理不利于政府、银保监会等监管机构进行税收、审计和监管工作;其次，投资者无法从横向和纵向角度充分分析企业相关业务，影响其决策;最后，企业难以利用有效的财务信息作出管理决策。因此，我们主张从以下几个方面进一步完善第三方支付平台的政策法规。
完善第三方支付平台的会计核算制度和指南。财政部等相关部门应组织可持续调研，针对不同支付场景进行资金分析，并出台更多的会计指南和操作指引。这样做可以确保第三方支付平台的会计处理符合统一标准，从而保证信息的可比性。这将使产生的会计信息更好地为市场和消费者提供商业决策支持，并拓展对个人征信应用的支持。
完善监管制度体系。当前，由于网联支付模式建立不久，监管制度体系存在着薄弱、不足和零散的问题，难以应对供需结构的挑战。因此，建立健全的监管政策可以平衡政府监管与市场创新之间的关系，有效防范相关风险，提高财务报告的经济价值，推动第三方支付行业的健康发展。
加强第三方支付平台的税收征管。尽管第三方支付在推动进我国各类电商发展方面发挥了积极作用，但也面临着税收监管的挑战。当前存在监管主体不清晰的问题，税收监管责任尚未明确。此外，第三方支付平台上的交易合同和发票无纸化，容易被篡改或删除，给税务机关确认计税依据和纳税时间带来困难。因此下一步需要借鉴网联模式，建立税务平台与监管对接机制，以推动第三方支付平台及电商的税收征管工作。
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