文/万鑫黑龙江大学
现代风险导向审计是一种重要的审计理念和实践方法，标志着审计发展史上的重大进步。其主要功能是评估各种审计错误和重大风险因素，并进行全面的风险分析评估。与传统审计相比，现代风险导向审计扩大了审计实务工作范围，能够更准确地把握审计工作的重难点，既保证了效率，又提高了审计结果的准确性。然而，目前现代风险导向审计制度在企业应用推广过程中仍面临多方面问题。以A公司为例，我们将分析其在应用现代风险导向审计过程中所面临的困境，并提出相应的解决对策。希望这些分析对企业和会计师事务所的发展具有实际指导意义。
A公司的舞弊方法
A公司自2005年注册成立以来，主要从事优质牛肉制品的生产、屠宰、加工和销售，以及特种牛肉类产品原材料的精深加工生产销售。经查，A公司长期来有计划、有组织、有预谋地大肆实施会计财务造假，主要造假手段如下：
虚增营业收入。在A公司申请和终止交易挂牌在新三板上市期间的最后三个自然会计期间内，以及其母公司2015年中期或年度报告全文披露内容中，存在未完整披露虚增公司主营证券业务收入信息的记载情况，或明显涉嫌虚假陈述材料等情形。舞弊行为多发生在2013年初至2015年期间，持续时间较长，且舞弊手段未有明显改变。舞弊的直接原因是为达到对赌协议要求并成功挂牌新三板。可以初步认定，A公司的各种舞弊造假行为相对有组织、有一定目的性，其中一种涉及的虚增方法是伪造与收入相关的银行存款，从而直接增加了资金的外汇流入额，涉及的资金数额巨大。
虚增固定资产。证监会的调查结果显示，A公司存在一系列违规行为。首先，他们通过虚构个人名下账户金额和未按期付款金额入账的方式，编制了虚假的复式记账凭证。在借方中，只列示了该公司的生产成本，而在贷方中，则直接列示其他各项应收银行存款，从而虚增了投资项目工程的金额，共计2728万元。该公司将与账面虚增资金合计的利息差额部分全额转入账面其他在建项目工程，再全部转入账面固定资产，最终导致2015年固定资产总值虚增了2728万元。A公司之所以进行固定资产的虚增，是为了调整流动资产和非流动资产的比例，使得流动资产占总资产的比例更加合理，从而使报表看起来更加美观和符合预期。
现代风险导向审计中存在的问题
注册会计师未保持专业胜任能力和应有的关注。在现代风险导向审计中，注册会计师必须保持专业胜任能力和敏锐的洞察力，以便在日常财务审计项目中准确判断并处理复杂的财务问题。然而，在银行存款函证审计程序的执行过程中，出现了两次未直接从银行获取函证回函，而是将结果再次邮寄给事务所的情况。对于收到的审计函证结果以及可能存在的签字与盖章鉴证机构的异常情况，事务所和签字经办会计师没有给予足够的关注和研究，也没有采取其他实质性或进一步的监督或审计措施。这表明注册会计师缺乏必要的职业素养和尽职尽责态度，未能保持专业胜任能力和应有的关注。
注册会计师未保持职业怀疑态度。最初负责A公司2015年年度审计工作的会计师事务所，成功协助A公司挂牌新三板，并完成了公司所有新三板企业的挂牌和年报相关审计与复核工作。然而，该事务所未能及时正式发布A公司2015年合并年度报告。综合判断，这可能意味着A公司在合并年度财务报表层面存在着重大错报风险。随后，A公司在很短时间内更换了新的会计师事务所。新事务所接替了之前事务所的所有职责。仅经过一个月左右的时间，新会计师事务所便发布了A公司2015年半年度标准合格的、无任何保留意见的企业财务报告。这表明注册会计师们没有全面了解A公司的情况和发展趋势，也没有以职业怀疑的态度审视A公司是否存在财务报表层面的重大错报风险。
注册会计师未充分了解其内部控制且缺少风险评估。由于A公司监事会席位形同虚设、存在造假指南程序等问题，可以推断其经营内部质量控制环节存在重大制度缺陷。注册会计师在评估企业现行的主要内部审计控制时，需要进行全面分析，如果在两个评估阶段中，内部审核控制未能发现重大缺陷，那么可能导致最终审计评定结果与实际控制情况存在偏差。A公司的治理模式只是名义上的存在，实际上导致了内部控制设计和运行几乎无效。审计报告中未能有效发现A公司内部风险控制薄弱，说明审计期间注册会计师没有全面了解A公司真实的内部合规控制工作情况，因此，他们设计的内部审计制度计划存在许多漏洞。
事务所如何实施现代风险导向审计
提高审计人员的综合素质。注册会计师在审计工作中必须始终保持客观、独立和公正的原则，并时刻保持职业怀疑的态度。应不断提升自身的专业能力，不承接超出自身审计水平的业务。此外，由于外部环境的变化，审计行业的难度也在增加。会计师事务所可以选择制定产业发展总体战略，推进内部法规系统建设，完善审计技术行业平台，加大对产品技术的研发投入，提高被审计企业人员的技术研发和应用创新能力，以减少可能发生的审计项目失败等情况。
审计人员应保持高度的职业怀疑水准。在风险导向审计中，注册会计师必须具备强烈的审计风险识别意识，这种意识与保持职业怀疑态度密切相关。只有保持职业谨慎怀疑的态度，审计师才能对所有相关工作信息进行深入分析和判断，不遗漏任何重要的异常信息点。以A公司为例，对于识别出的存货和应收预付账款金额异常，应在进行细节和测试项目中验证是否存在重大错报，不能仅凭个人经验进行判断。此外，在审计评价过程中，注册会计师需要特别关注被委托审计单位的会计业务处理是否合规，是否存在违反其他会计法规要求的事项。
注册会计师应充分了解其内部控制制度和风险评估体系。通过对整个食品制造行业的内部审计控制体系进行分析，发现往年存在重大内控体系缺陷行为的食品企业比例很低。通过对A公司的内部稽核控制进行评估，可以明确判定其内部风险控制体系失效。审计师团队合理分析评估企业的外部内控水平，将有助于未来一年的审计调查工作。在战略风险评估过程中，涉及企业新制定并实施的重要战略目标可能会对企业运营产生潜在负面信息影响。因此，在战略风险评估阶段，应识别与之紧密相关的重大审计评估风险点，这将有助于公司合理有效地规划财务审计工作。
对于注册会计师而言，通过严格执行风险评估程序、设计必要的实质性程序，并提升自身的职业素养，如审计及相关专业知识水平以及保持高度的职业怀疑态度，可以尽量避免审计失败。而对于会计师事务所来说，则需要谨慎分析评估承接相关业务工作的经济可行性，制定合理有效的内部审计项目计划，并适当分配审计专业资源，同时定期完善对事务所组织内部工作的财务质量控制和复核。
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