文/熊铮武汉国际集装箱有限公司
固定资产是企业的常见资产，其主要特点为在企业的持续经营过程中，以实物形态发挥作用，在使用中伴随资产的磨损等，逐渐将价值转移到产品中。因此，固定资产后续计量涉及计提折旧、减值准备、更新改造、资产处置等，使固定资产的会计处理涉及较多难点。因此，需要对固定资产后续计量的会计处理进行改进。
固定资产更新改造期间是否需要连续计入折旧年限
固定资产更新改造的支出如果符合资本化条件，按照现有规定，需要停止对账面固定资产的计量，同时将固定资产扣除折旧后的剩余价值转入在建工程科目，从而重新确定折旧年限和净残值。但是，在更新改造过程中固定资产是否应连续计提折旧，在现在的会计教材中并没有具体的规定和说明，而只是通过教材的例题对一些情况进行了会计分录的列示。固定资产是否应计提折旧，要看该固定资产是否能给企业带来经济利益，以及这种经济利益的可持续时间。影响固定资产预计使用年限的因素主要有固定资产的有形、无形损耗、预计生产产品或者劳务数量等。
对于更新改造过程中固定资产是否应连续计提折旧这个问题，应该分情况进行处理。对于单位自己持有的房屋建筑物等固定资产，无论其是否进行更新改造，都应考虑固定资产的折旧。这是因为不管单位是否使用房屋建筑物，都将面临自然的有形损耗，更新改造期间的折旧单位也应当予以考虑。生产过程中的机器设备在更新改造期间，因为没有发生有形的损耗，所以应停止计提折旧，在更新改造完成后再转入固定资产，重新确定折旧年限和净残值;针对融资租入的固定资产，其性质等同于企业自有的设备，因此其在更新改造期间的折旧应正常计提。
固定资产更新改造过程中，如何简便计算被替换部分的账面价值
根据会计准则规定，在固定资产更新改造中，若对固定资产的部分进行替换，同时为避免替换部分的价值被重复计入，应扣除被替换部分的账面价值。但是，该如何确定、如何快速计算出被替换部分的价值，以及明确其应计入的会计科目，在目前的会计准则中并没有明确定论。如果当初被替换的部分不单独作为固定资产，企业在购买时没有单独对其计提折旧，那么在后续支出中替换设备部分时，应该按照替换部分的原值占全部固定资产的比例，分摊该资产已经计提的折旧。而被替换的部分资产可以进行提前报废处理，其支出应直接计入当期损益，即计入“营业外支出”。当其出售替换部分时，收到的变价收入应先冲减其替换部分资产的账面价值，之后差额再计入“营业外支出”。为说明此问题，通过以下案例进行分析。
案例1：甲企业拥有一套商品房，该商品房的原价为2000万元，已使用8年，其折旧为1000万元。2014年6月1日，甲企业采用出包方式对该商品房中的电梯进行更换，该电梯的原值为300万元，在购买时没有确认为固定资产。新电梯的购买价格为425万元，且旧电梯的变价收入为55万元，以上的款项都通过银行存款支付。
甲企业在购买电梯的时候没有单独对其计提折旧，那么在后续支出中替换设备部分时，应该按照替换部分的原值占整个固定资产的比例，分摊该资产已经计提的折旧。而被替换电梯可以视为提前报废处理，其支出应直接计入当期损益，即计入“营业外支出”。收到的变价收入，应先冲减其替换部分资产的账面价值，之后差额计入“营业外支出”。
借：在建工程——电梯 150
累计折旧——电梯 150(1000/2000×300)
贷：固定资产——电梯 300
借：固定资产——电梯 425
贷：银行存款 425
借：银行存款 55
贷：在建工程——电梯 55
借：营业外支出 95(150-55)
贷：在建工程——电梯 95
固定资产出现减值，怎样快速计算减值后计提折旧金额
在每年盘点固定资产时，如果发现固定资产发生减值，那么在会计处理中则需要对其进行减值准备计提。当固定资产计提减值后，后续计量中需要考虑减值准备的影响，在计算相关折旧年限和金额时，应将减值准备和前期已经计提的折旧扣除，按照剩余的可使用年限计量。当固定资产的可收回金额低于其当前的账面价值时，应直接用可收回金额来作为基础，来根据剩余年限，直接计提折旧，这样的方法更方便、快捷。
案例2：2020年年末，思念公司购入120万元的机器设备，该设备残值为0，预计可使用12年。2021年年末，由于产品更新，预计该固定资产可收回金额30万元。该固定资产于2020年末购入，那么该公司应在购入设备的下个月计提折旧。2021年，全年应提折旧10万元(120/12=10)，具体会计处理为：
借：管理费用——折旧费用10
贷：累计折旧——机器设备10
2021年末，设备账面价值110万元(120-10=110)，预计可收回金额30万元，账面价值低于可收回金额，所以思念公司2021年末应计提减值准备80万元(110-30)。此时，可以不计算具体减值后的账面价值，而是直接用可收回金额直接作为减值后的账面价值，以此计算后期每年的折旧额。在剩余的11年内，每年应计提30/11=2.72(万元)。
改良支出是否应该计入“长期待摊费用”，并在租赁期内摊销
在现今的会计教材中，关于经营租入固定资产的改良支出应计入哪个科目并没有明确的规定。在高校的财务会计教材中，其规定对象为经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中，选择较短的期限，采用合理的方法进行摊销。“长期待摊费用”科目就是资产类科目，记入该科目可理解为资本化。
但这一方法有人认为不妥，经营租入固定资产由于不符合企业资产的确认条件，所以不应按照企业资产的会计核算方式计量，即其后续支出并不存在资本化一说。所以，其核算方法可以参照会计准则固定资产费用处理办法。准则规定，当固定资产支出符合费用化条件时，且无法满足固定资产使用手续的，应当根据不同情况的支出情况进行计量。例如，企业生产办公发生的机器设备修理费可计入管理费用。因此关于固定资产改良支出，也应根据资产所带来的经济利益，把其支出计入不同的费用科目。
案例3：使用银行存款为生产车间租入一台生产设备，属于经营性租赁，设备租赁期为5年，目前可使用年限为4年。2014年9月1日，思念公司对经营租入的一条生产线进行改良，领用一批用于改良的物料价款为4万元，款项已通过银行支付。假定该生产线的剩余租赁期为10年，尚可使用年限为8年，采用直线法计提折旧。(假定不考虑其他相关税费)
思念公司甲生产线改良支出符合费用化支出条件，据此应根据费用的配比原则，把相应的支出直接计入当期损益。账务处理如下：
借：管理费用/销售费用—
—生产设备 4
贷：银行存款 4
固定资产的会计核算是企业常见的业务，而关于固定资产后续计量的会计处理涉及较多难点，通过对固定资产后续计量中常见的四类会计处理进行分析并提出相应改进措施，以期为财务工作人员对固定资产的会计处理带来便利。
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