文/刘娟山东玲珑轮胎股份有限公司
财政部于2018年12月7日颁布了《关于修订印发<企业会计准则第21号—租赁>的通知》(财会〔2018〕35 号),要求各企业在2021年1月1日起全面实施新租赁准则。
新租赁准则修订内容
在新租赁准则下,承租人会计处理的核心变化是采用单一会计模型,不同于旧租赁准则采用双重会计模型,会对租赁业务确认“使用权资产”和“租赁负债”,并对使用权资产和租赁负债分别计提折旧和利息。
明确了短期租赁和低价值资产租赁的判断方法。短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过1年的租赁,包含购买选择权的租赁不属于短期租赁,另外还需要按照业务实质,考虑管理层预计判断后期有无续租等情况确定实质租赁期限。低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁,通常低于4万元。
新旧租赁准则下经营租赁业务实务探讨
某物流公司将一块厂房租赁给A上市公司作为仓储用地使用,租赁合同约定租赁期限为3年,自2023年1月1日起至2025年12月31日止。租赁费计费标准为每年末A公司给某物流公司电汇支付80万元人民币(不含税价)。租赁到期后,A公司决定不再租赁。租赁开始时,厂房刚建成使用,A公司采用平均年限法计提折旧,不考虑其他租赁激励、初始费用等。
A公司是承租人,首先判断此租赁业务是否适用新租赁准则,确认租赁负债,而不是简易处理。由于租赁时长为3年,属于长期租赁范畴。同时,在厂房初始建成时价值很高,不属于低价值资产,且A在租赁期内能控制该厂房使用权利,不能进行简易处理,应确认使用权资产和租赁负债。
A公司首先考虑折现率,新租赁准则规定,自租赁开始日起,租赁负债现值采取的折现率应为租赁内含利率,若内含利率难以测算,可考虑用借款利率进行测算,此处选择央行官网发布的1-5年(含5年)银行贷款基准利率4.75%作为折现率。
尚未支付租赁付款额现值=80万×(P/A,4.75%,3)=218.88万元;
未确认融资费用=80万×3-218.88=21.12万元;
2023·01·01,A公司确认使用权资产和租赁负债
借:使用权资产—租赁负债218.88万元
租赁负债—未确认融资费用21.12万元
贷:租赁负债—租赁付款额240.00万元
2023.12.31,A公司计提使用权资产折旧=218.88万/3年=72.96万元
借:销售费用-仓储费72.96万元
贷:使用权资产累计折旧72.96万元
A公司确认利息费用10.40万元
借:财务费用-利息支出10.40万元
贷:租赁负债—未确认融资费用10.40万元
支付租金时
借:租赁负债—租赁付款额80.00万元
贷:银行存款—××银行80.00万元
2024年、2025年账务处理同上,分别确认利息费用7.09万元、3.63万元。
在旧租赁准则下,2023年—2025年,A公司每年只需在支付租金时确认仓储费用80万元即可,鉴于以上新旧准则会计处理不同,财务报表会计科目及数据列示会有不同:
影响资产负债表及指标。2023年1月1日A公司在资产负债表中确认了使用权资产和租赁负债,并将一年内到期的租赁负债重分类到“一年内到期的非流动负债”,报表中资产、负债结构发生重大变化。以2023年为例,资产总额增加145.92万元,一年内到期的非流动负债增加72.91万元,负债总额增加149.28万元,负债的增长幅度更大,资产负债率增加,流动比率下降,影响A公司长、短期偿债能力指标变差,但更能反映出现实情况的财务杠杆水平。另外使用权资产的增加导致资产总规模增加,影响总资产周转率及非流动资产周转率营运能力指标降低,会使投资者对A公司日常经营资产利用效率评价低于旧准则实施时。
影响利润表及指标。从租赁期间的利润表项目变动情况看,新租赁准则下,利润表财务费用增加,销售费用减少,主要是因为新租赁准则下A公司会计处理增加了租赁负债利息分摊,利息支出增加。另外还新增了使用权资产累计折旧的计提,销售费用每年增加72.96万元,旧准则下直接将租赁金费用计入销售费用,每年增加销售费用80万元。从对利润总额的影响看,与旧准则比较,新租赁准则下2023年利润总额减少3.36万元,2024年利润总额减少0.05万元,2025年利润总额增加3.41万元。从以上可以看出,在整个租赁期间内,新租赁准则下部分费用前置,利润总额变动呈现先减少后增加现象,新旧两版准则利润总额不变,同时影响销售净利率盈利能力指标呈现先降低后提升。
影响现金流量表及指标。新租赁准则实施后,支付的租赁负债现金流需要计入筹资活动现金流出,而旧准则下此类经营租赁业务产生的现金流属于经营活动,现金流量表结构分类发生变化,此变动会影响现金保障倍数盈利能力指标,从盈利收现现金流角度来看,实施新租赁准则后,投资者对于公司经营业绩水平整体评价会提升。
对比分析实施新旧租赁准则对会计处理、财务报表及绩效指标的影响,使报表使用者更直观地感受到新租赁准则实施引起的各变动。租赁合同是租赁业务的起点,需要根据合同内容判断是否适用新租赁准则,以便确认租赁负债与使用权资产,比如,看租赁期限是否超过一年,最新状态下的租赁资产是否不属于低价值等,否则进行简易处理。另外租赁期限的判定、租赁的分拆与合并、租赁付款额的确定、租金支付方式等,都对租赁负债金额确定有重大影响,所以企业要加强租赁合同管理,制定租赁合同范本,提升新租赁业务账务处理准确性。
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