文/牛晓叶李燕杰河北经贸大学会计学院
近年来，影视行业由于阴阳合同、新冠肺炎疫情、短视频冲击等影响而发展受阻，再加上行业本身收入确认政策较为复杂，造成该行业收入科目舞弊风险较高。A公司是我国影视行业的龙头企业之一，在业内具有一定代表性，因此我们以A公司为例，基于舞弊三角理论对其收入科目的舞弊风险进行了评估，并提出了相应的审计策略。这对于注册会计师规避影视行业审计风险，提高影视行业审计质量有一定借鉴意义。
A影视公司具体情况及收入来源
A影视公司(以下简称A公司)由李氏兄弟创立于1994年，2009年登陆创业板，是业内产业链最完善、娱乐资源最丰富的公司之一。经过二十多年的发展，A公司不断发展壮大，公司名下控股子公司数量也由2009年的6家增长至2021年的62家。A公司及其子公司经营业务广泛，囊括了从影片制作、发行到放映的整个流程。自A公司创立以来，李氏兄弟一直是其实际控股股东，2021年李氏兄弟的合计持股比例在23%左右。
2017年，A公司影视娱乐版块收入科目高达337,392.80万元，主要由电影票房分账收入、电影放映收入、电影版权收入以及电视剧销售收入等四种收入类别组成，各种收入的主体及确认标准见表1。
A影视公司收入科目舞弊风险分析
压力因素。外部环境造成影视行业整体发展受阻。具体表现为三点：首先是影视行业彻查税务问题。自2018年爆出天价片酬、逃税等事件后，税务部门开始对影视行业进行整顿，多家公司补缴税款以及罚款，使得公司利润下降。其次是新冠肺炎疫情影响。为避免人员聚集，电影放映厅被叫停，致使影视企业收入急剧下降。最后是面临短视频播放平台的威胁。2020年抖音免费播放电影《囧妈》，首次将大银幕电影搬上短视频播放平台，打破了电影行业传统付费模式，增加了行业竞争压力。
此外，公司存在维持股价的压力。A公司最新公告显示，李氏兄弟分别将高达99.97%、87.14%的股权进行了质押。高额的股权质押行为无形中增加了李氏兄弟维持股价的压力，以便保证质押股权的融资能力。正如夏常源和贾凡胜所言，控股股东的股权质押行为会引发投资者的猜测或恐慌，降低投资者对公司的信心，进而造成股价崩盘风险。可见，不论是防止投资者恐慌，还是保证质押股权的融资能力，A公司存在维持高额收入以稳定股价的压力。
机会因素。A公司存在一股独大股权结构。自公司创立以来，李氏兄弟一直是其实际控股股东，这为二人操纵董事会提供了便利，可能会形成高管凌驾于内控之上的局面，使其有机会利用信息不对称实施财务舞弊。
A公司拥有产业链的上下游关联子公司。A公司关联子公司中既有电影发行方又有电影放映方，这为A公司通过关联方进行收入造假创造了可能。试想，如果关联方之间进行电影票房收入造假，既会增加电影放映方的电影放映收入，还会增加电影制片方、电影发行方以及院线等电影票房分账收入，营造出整个影视公司收入高且稳定的假象。由东方电影和天马电影联合出品的《叶问3》就曾经被爆出票房造假，存在收入虚增问题。
影视娱乐板块收入确认时点存在主观性。以电视剧销售收入、电影版权收入为例，二者收入确认时点的条件为：取得发行许可证、播放带等载体转移给购货方且相关经济利益很可能流入本公司。由于转移时点存在较强的主观性，为影视公司提前确认收入提供了机会。欢瑞世纪就曾因提前确认版权转让收入而受到证监会处罚。据查，欢瑞世纪在2013年12月计划将《古剑奇谭》的版权售卖于湖南卫视，协议生效时点是2014年2月17日，母带实际交付时点是2014年6月2日。欢瑞世纪本应于母带交付时点作为收入确认时点，而实际上却于2013年12月提前确认了版权转让收入。
此外，电影票房分账收入确认金额也存在主观性。根据目前行业政策，年末上映的电影在报告期内如果尚无结算单，则当年票房分账收入按实际票房进行预估，这同样为企业虚增收入提供了机会。
借口因素。借口因素是由个人的主观因素控制的，与一个人的价值观、道德观以及职业操守直接相关。A公司董事长是一个做事比较激进的人，喜欢冒险并涉及新领域。例如，2013年A公司开始投资手游，但最终以亏损177万元收场;2014年A公司影视版块逐渐被边缘化，公司主力发展“实景娱乐”，同样也没达到预期收益。涉及新领域固然可以扩大公司经营规模，但也可能为公司造成巨大资金压力，成为高管进行收入操纵与舞弊的借口。
公司收入舞弊，审计师如何应对
加强A公司关联方交易的审计。注册会计师需要重点关注可能导致收入虚增的关联方交易。一方面，了解A公司关联方交易相关的内部控制措施。询问公司管理层及其他关键内部人员，确定关联方交易是否已获得股东大会、董事会或有关机构批准，以判断其合法性及合理性。另一方面，判断关联方交易的商业实质。通过关注票房分账比例、合同细节等是否符合行业惯例等，识别风险较高的虚假交易行为，再进行进一步延伸审计。
进行收入的延伸审计。延伸审计是注册会计师突破被审计单位的局限、多方收集审计证据勾勒交易全貌的过程。刘克文指出，注册会计师可以通过向交易前后年度、关联方公司等进行延伸审计。因此，注册会计师在审计电影票房分账收入时，可以从以下两方面进行延伸审计：其一，向以后年度延伸审计证据，比如对当期期末预估入账的电影票房分账收入，检查期后收到的院线结算单，判断预估金额的合理性;其二，向关联方延伸审计证据，比如注册会计师可以获取年末上映的电影制作方、发行方以及放映方对于该业务在报告期内所确认的收入，与被审计单位确认金额进行对比，综合分析判断被审计单位是否存在虚增收入的可能性。
加强收入的细节测试。影视行业不同于传统制造业，其收入确认条件和时点较多，需要注册会计师加强收入的细节测试。第一，对于报告期内发生的大额收入，注册会计师可以通过检查会计记录、查看公司银行账户流水或者向客户进行函证，判断收入是否真实发生;第二，结合收入确认准则，获取与销售收入相关的合同、协议或其他文件，例如电视剧发行许可证、销售合同等，通过分析文件涉及的收入确认条件，判断公司的收入确认时点是否记录在正确的会计期间;第三，针对票房分账收入，按照公司采用的分账比例以及计算方法，重新计算该收入并与明细账、总账及报表数据进行核对，判断收入确认金额是否正确。
重视对非财务信息的利用。注册会计师在审计影视企业的收入时，仅仅依靠财务信息可能得不出充分的结论，还需要其他非财务信息进行补充。一方面，结合非财务信息判断票房收入。注册会计师可以收集公司在不同场合对影片票房所作的说明(包括已有票房和票房预测)，结合院线排片时间或票价，判断是否存在虚增票房的行为。另一方面，适当关注网络信息等非财务信息。注册会计师可以通过爬虫技术，收集媒体有关公司、影片主演、影评热度等信息，基于一定的算法对票房收入进行测算，为审计影视企业收入金额的准确性提供一定的辅助参考。
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